Zuwendungsfruchtgenussrecht – Einkunftsquelle beim Fruchtgenussberechtigten

Das aktuelle Erkenntnis des BFG (RV/1100289/2015)

Folgt man dem Urteil des Bundesfinanzgerichts (BFG) vom 16.1.2020, führt eine verbücherte Zuwendungsfruchtgenussvereinbarung mit einer Geltungsdauer von zehn Jahren zu einer Einkunftsquelle beim Fruchtgenussberechtigten, wenn dieser

  • alle Aufwendungen trägt,
  • gegenüber den Mietern als Bestandgeberin auftritt,
  • über Mietvertragsverlängerungen entscheidet,
  • Indexanpassungen vornimmt,
  • Schadenersatzansprüche geltend macht und
  • Investitionsentscheidungen trifft.

Grundsätzliche Anmerkungen zum Zuwendungsfruchtgenuss

Der Zuwendungsfruchtgenuss (zivilrechtliches Eigentum bleibt unverändert, nur die Einkunftsquelle wird übertragen) wird als Instrument zur Steuergestaltung und damit von der Finanzverwaltung besonders kritisch gesehen.

Eine Einkunftsquelle gilt dann als dem Fruchtgenussberechtigten überlassen, wenn dieser das Unternehmerwagnis, also die Verlustgefahr, trägt. Der Fruchtgenussberechtigte muss einen gestalterischen Einfluss auf die Einkünfteerzielung haben, also die Möglichkeit besitzen, die Marktchancen auszunützen und Leistungen zu erbringen oder zu verweigern, am Wirtschaftsleben teilzunehmen und die Nutzungsmöglichkeiten nach eigenen Intentionen zu gestalten.

Dazu gehört, dass der Fruchtgenussberechtigte die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Gegenstand des Fruchtgenusses (insbesondere Erhaltungsaufwand, Abgaben, Hypothekarzinsen, usw.) trägt.

Auch muss der Fruchtgenussberechtigte den Bestandnehmern gegenüber als Bestandgeber auftreten (bei Übernahme bestehender Verträge ist die Vertragsübernahme den Bestandnehmern zumindest anzuzeigen). Der Fruchtgenussberechtigte muss (neue) Bestandzinsvereinbarungen mit den Bestandnehmern treffen, er muss Anspruchspartner für die Rechte und Pflichten aus dem Bestandverhältnis sein und die Mieten müssen auf sein Konto überwiesen werden.

Besonderheiten zwischen nahen Angehörigen

Verträge zwischen nahen Angehörigen werden ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Gültigkeit im Steuerrecht nur dann anerkannt, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizitätswirkung), einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (Fremdvergleich).

Beispiel-Sachverhalt

Ein Ehepaar kauft sich eine Eigentumswohnung in einem Mehrparteienhaus. Der Gatte bezieht eine Pension, die Ehegattin verfügt über keine Einkünfte.
Mit schriftlicher Vereinbarung räumte der Gatte seiner Gattin hinsichtlich seines Hälfteanteils an der Eigentumswohnung für 10 Jahre ein unentgeltliches und unwiderrufliches Fruchtgenussrecht ein. Die Gattin erhält das Recht auf sämtliche Mieteinkünfte, hat aber sämtliche anfallenden Kosten einschließlich der aus notwendigen Erhaltungsmaßnahmen resultierenden Aufwendungen zu tragen und die damit verbundenen Risiken zu bestreiten. Das Fruchtgenussrecht wurde in das Grundbuch eingetragen.
Die Mieter wurden nachweislich von den Eigentümern über die erfolgte Einräumung des Fruchtgenussrechtes in Kenntnis gesetzt und darüber, dass die Fruchtgenussberechtigte Ansprechpartnerin in allen Wohnungsangelegenheiten ist. Zudem wurde veranlasst, dass die Mieten auf ein Konto der Fruchtgenussberechtigten überwiesen werden.
In einem nachfolgend abgeschlossenen Mietvertrag wurde einzig die Fruchtgenussberechtigte als Vermieterin angeführt.
Sämtliche nach Abschluss der Fruchtgenussrechtsvereinbarung angefallenen, das Bestandsobjekt betreffenden Rechnungen lauten allein auf sie. Letztere hat auch gegenüber den ehemaligen Mietern des Bestandsobjektes wegen am Mietobjekt entstandenen Schäden einen Kautionsanspruch geltend gemacht.

Entscheidung des Finanzamtes

Sie haben es sich vermutlich schon gedacht. Das Finanzamt konnte eine Zurechnung der Einkünfte bei der Fruchtgenussberechtigten nicht akzeptieren. Zurechnungssubjekt der Einkünfte sei der, der aus der Tätigkeit das Unternehmerrisiko trage, der die Möglichkeit besitze, die sich ihm bietenden Marktchancen zu nutzen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Im Bereich der Vermögensverwaltung sind die Gestaltungsmöglichkeiten des Fruchtgenussberechtigten aber derart gering, dass lediglich im Fall von Investitionen von einer für die Einkünftezurechnung erforderlichen möglichen Teilnahme am Wirtschaftsleben bzw. von einer Dispositionsmöglichkeit gesprochen werden kann. Zumindest beim unentgeltlichen Fruchtgenuss ist daher aus der Sicht der Abgabenbehörde aufgrund des überdies fehlenden Verlustrisikos bzw. des mangelnden Unternehmerwagnisses nicht von einer Übertragung der Einkunftsquelle auf den Fruchtgenussberechtigten auszugehen.

Entscheidung des BFG

Zunächst beschäftigte sich das Gericht mit den zu erfüllenden Grundsätzen bei Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen. Der Fruchtgenussvertrag erfüllte die Anforderungen (klaren und eindeutigen Inhalt, Publizitätserfordernis erfüllt durch die Eintragung im Grundbuch und dem Fremdvergleich).

Doch auch die Übertragung der Einkunftsquelle konnte – im Gegensatz zur Finanzverwaltung – bejaht werden. Was waren die wesentlichen Punkte für die Entscheidung:

  • Dauer des Fruchtgenussrechts bei rechtlich abgesicherter Position – hier 10 Jahre
  • Das Fruchtgenussrecht wurde unwiderruflich vereinbart.
  • Unternehmerische Initiative wurde in hinreichendem Maße entfaltet
  • so wurden sämtliche Aufwendungen getragen,
  • Indexanpassungen vorgenommen,
  • ein Kautionsanspruch geltend gemacht (wegen am Mietobjekt entstandenen Schäden) und
  • Investitionsentscheidungen getroffen (Reparaturen im Sanitärbereich).

Gesamthaft kam das Bundesfinanzgericht daher zum Ergebnis, dass die gegenständliche grundbücherlich festgehaltene Fruchtgenussvereinbarung steuerlich anzuerkennen ist.

Die gewünschte steuerliche Übertragung der Einkunftsquelle war somit geglückt.

Auf den Punkt gebracht 

Der Zuwendungsfruchtgenuss wird von der Finanzverwaltung besonders kritisch gesehen. Eine Übertragung der Einkunftsquelle und der damit einhergehenden Verschiebung der Einkünfte wird nur möglich sein, wenn der Fruchtgenussberechtigte Unternehmerwagnis trägt und gestalterischen Einfluss auf die Einkünfteerzielung hat. Eine verbücherte Zuwendungsfruchtgenussvereinbarung mit einer längeren Geltungsdauer, das Tragen alle Aufwendungen, das Auftreten als Bestandgeber und das Treffen von Investitionsentscheidungen gehören dazu.

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